Direito Tributário - Tomo II
Imunidade tributária da Constituição Federal
A Imunidade tributária é determinada pela constituição federal, sempre! Mesmo que uma norma constitucional cite a expressão exoneração ou outra qualquer, sempre deve ser interpretada como imunidade. A Imunidade tributária determinada pelo artigo 150 se refere exclusivamente a impostos, porém é errado afirmar que toda imunidade tributária se refira apenas a impostos. Há outras determinações de imunidades que se referem a taxas, como aquela imunidade relativa a certidões, etc.
Assim temos que a imunidade tributária determinada na constituição em seu artigo 150 se refere exclusivamente a impostos, como regra geral. Em outras situações, menos frequentes também haverá imunidade tributária em relação a taxas. Já sobre contribuições de melhoria e empréstimos compulsórios não existe norma constitucional determinando imunidade em relação a esses tributos.
Assim pergunta-se: Um templo religioso estará livre do pagamento de taxas por causa da imunidade tributária? A resposta é não. Certamente não haverá incidência de impostos sobre a propriedade dessa igreja, como no caso do IPTU, pois se trata de um imposto em que a imunidade atua, porém em relação a uma taxa de lixo, por exemplo, a igreja deverá pagar normalmente, pois o artigo 150 da constituição federal não se refere a taxa, mas sim a impostos.
Imunidade das entidades políticas
Essa é a primeira imunidade determinada pela constituição federal. Do que se trata? A Constituição estabelece a vedação de instituição de impostos referentes sobre patrimônio, renda e serviços uns dos outros. Assim nenhuma entidades política poderá instituir qualquer imposto sobre o patrimônio, renda e serviços de outra entidade política, ou seja união, estados e municípios. Tentou-se burlar essa imunidade usando as denominações do CTN, mas isso foi amplamente recusado, pois uma norma inferior não pode anular uma norma de índole constitucional.
Essa imunidade tributária é uma face do princípio federativo, resguardando a autonomia dos entes políticos, a supremacia do interesse público e a ausência de capacidade contributiva dos entes constitucionais. Imagine, por exemplo, um presidente da república inimigo politicamente de um governador de um estado da federação. Se não houvesse essa imunidade eram bem possível que a União massacrasse esse estado como forma de vingança política.
Porém e importante frisar que a imunidade constitucional se refere somente a impostos, não havendo problemas na cobrança de taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais, ou seja dos demais tributos. Assim um prédio pertencente à União certamente não pagará imposto de IPTU para o município, porém certamente pagará taxa de recolhimento municipal de lixo, se houver. Lembrar sempre que a imunidade constitucional do artigo 150 da constituição federal se refere a impostos referentes a patrimônio, renda e serviços e não a outros tributos. Esse é um ponto importante.
A Imunidade Recíproca e a Administração Indireta
Após estudar a questão da imunidade recíproca envolvendo União, estados, municípios e DF, chegamos na questão envolvendo entes da administração pública indireta. Como fica a imunidade em questão em relação a esses entes, a saber, autarquias, fundações públicas, empresas públicas e sociedades de economia mista. A imunidade é extensiva a todos esses entes? Seguramente não!
Regra geral a imunidade tributária recíproca incide em relação a entes de personalidade jurídica de direito público. E quais seriam esses entes? Autarquias e Fundações Públicas. Agências reguladoras e agências executivos também estão inseridos nesse grupo pois em essência nada mais são do que autarquias em regime especial. Porém é importante salientar que esse imunidade só irá valer em relação a renda e serviços dessas entidades que estejam de acordo com suas finalidades essenciais. Por exemplo, a sede de uma autarquia federal, municipal ou estadual não irá pagar IPTU. Porém se essa mesma autarquia for proprietária de um terreno baldio, onde não se desenvolva qualquer tipo de serviço essencial, então será devido IPTU desse mesmo terreno. E caberá ao ente tributante o ônus da prova em relação a essa questão. Caberá ao ente tributante provar que o terreno está abandonado, não servindo para nada, tampouco para a realização de serviços públicos essenciais. Essa é uma questão importante.
A imunidade tributária recíproca vale em relação a empresas públicas e sociedades de economia mista? Regra geral a resposta é não! Lembre-se o nobre leitor que essas entidades da administração pública indireta possuem personalidade jurídica de direito privado. E como tais não podem ter privilégios fiscais que não são extensivos a empresas do setor privado. Diante desse quadro o STF (Supremo Tribunal Federal) publicou a súmula 76 que afirma: “As sociedades de economia mista não estão protegidas pela imunidade fiscal do Art. 31, V, ‘a’, Constituição Federal”.
Em relação a empresas públicas é preciso fazer uma diferenciação inicial. Existem dois tipos de empresas públicas. Empresas públicas de que nada mais são do que instrumentos de participação do Estado na economia e empresas públicas que desenvolvem serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado. No primeiro caso não haverá imunidade tributária recíproca. No segundo caso, sim, haverá a incidência da imunidade constitucional.
Agora vamos ver um caso específico. A União vende um terreno para uma empresa de sociedade de economia mista. A partir do momento que esse terreno passa para esse outro ente de natureza jurídica privada haverá a incidência de IPTU. Agora imagine que esse imposto não seja pago. A União como responsável tributário poderá alegar que não pagará esse imposto por ter sido acobertada pela imunidade tributária recíproca? A resposta decidida pelo STF é que nesse tipo de hipótese a União terá sim que pagar o imposto devido.
Imunidade tributária recíproca em Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista - Esse tema é bem interessante e começou a despertar o interesse da doutrina após certas decisões do Supremo Tribunal Federal. Tudo começou quando os Correios, Empresa Pública, solicitou em ação concreta a aplicação da Imunidade Tributária Recíproca em relação a seus bens e serviços.
Obviamente a regra geral só dizia respeito às entidades políticas (União, Estados, Municípios) e a uma pessoa jurídica de direito público da Administração Indireta (as Autarquias). Empresas Públicas não faziam parte desse rol e não havia nenhum precedente de decisão da corte superior nesse sentido. Seria algo completamente novo dentro da jurisprudência nacional.
Pois bem, o STF então decidiu que a Imunidade Tributária Recíproca seria aplicada aos Correios quando o mesmo desempenhava serviços públicos. A atividade postal, de enviar correspondências e mercadorias, era um desses serviços públicos e como tal estava inserido dentro da Imunidade Tributária Recíproca. Mais do que isso, várias outras hipóteses foram aceitas também pelo STF em outras ações, demonstrando que o leque vai ficando cada vez maior.
Assim, com o precedente dos Correios, outras empresas públicas entraram com ações pleiteando o mesmo objetivo. A INFRAERO foi uma das empresas públicas que ganharam o direito à Imunidade Tributária Recíproca. E não parou por aí. Algumas Sociedades de Economia Mista (acredite!) também foram contempladas com a Imunidade, simplesmente porque provaram que também prestavam serviços públicos, no caso de forma delegada. Com essas decisões ficamos com certa surpresa. Ao candidato de concurso público fica a dica. Nunca escolha opções que indiquem aplicação exclusiva da Imunidade Recíproca para entidades estatais e autarquias. O leque cada dia se abre mais.
Interpretação e Integração em sede de Direito Tributário
Tema amplo e de várias implicações na aplicação da lei. Um aspecto sempre interessante a se salientar é que a interpretação literal, mais rígida e menos propensa a admitir visões extensivas, sempre será aplicada em determinadas hipóteses expressas na lei. A primeira delas diz respeito à suspensão ou exclusão do crédito tributário. Óbvio, caso fosse possível aplicar de forma indiscriminada todos os tipos de interpretação, o Estado correria o risco de ver suas receitas tributárias desaparecendo ao capricho do poder judiciário. A mesma razão se aplica ao ato de outorga de isenção tributária que também leva à perda de receita tributária. A Interpretação literal também será utilizada á dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. Muitas questões de concursos inclusive usam pegadinhas nessa hipótese trocando a palavra acessória por principal, mudando completamente o sentido da norma.
Quando temos a dúvida na aplicação da lei, com diversos métodos colocados sobre a mesa do operador do direito é importante salientar que ele deve optar por aquela que seja a mais benigna. É a chamada interpretação benigna do direito tributário, claramente inspirada pelo princípio penal do In Dubio pro Reo. O artigo 112 do CTN determina a questão: A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta -se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I – à capitulação legal do fato; II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; III – à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV – à natureza da penalidade aplicável ou à sua graduação.
Por fim, quando inexiste a norma, o aplicador do direito não pode deixar o jurisdicionado sem uma decisão para seu caso. Surge daí a Integração do Direito Tributário. Esse tema é estudado desde as primeiras lições de Direito na faculdade, porém o Direito Tributário apresenta um rol próprio, com hierarquia, a ser seguida pelo jurista. Quando ocorrer a falta da norma o juiz em sua decisão deve seguir a seguinte ordem, seguindo a lista determinada pelo artigo 108 do CTN, a seguir reproduzido: Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I – a analogia; II – os princípios gerais do Direito Tributário; III – os princípios gerais de Direito Público; IV – a equidade. Essa sequência é constantemente cobrada em concursos da área jurídica, por isso apesar de simples, a mesma deve ser memorizada pelo estudante de Direito, com bastante atenção.
Direito Tributário - Imunidade Tributária Recíproca - Questões
Existem questões relevantes sobre a imunidade tributária recíproca. Imagine uma situação em que uma Autarquia (que em tese seria imune) comece a cobrar taxas e tarifas de seus serviços, serviços esses de natureza privada, em concorrência com as empresas de natureza privada. dentro do mercado. Seria uma concorrência desleal, não é mesmo? Pergunta-se: seria justo que mesmo nesses casos ainda houvesse a incidência da imunidade recíproca? A resposta é não! Sempre que houver cobrança de tarifas do usuário de determinado serviço de natureza privada, não haverá a incidência da imunidade recíproca, seja qual foi o ente que a pratique.
E em relação aos cartórios? Estariam eles sob o manto protetor da Imunidade tributária recíproca? A resposta é não, de acordo com a jurisprudência do STF. Mesmo esse reconhecendo que em certos casos os cartórios recebam valores referentes à taxas e emolumentos que segundo o STF teriam natureza tributária. O serviço notarial é de natureza privada, desenvolvida por pessoas que buscam lucros com sua atividade, mesmo que esse serviço seja considerado uma convessão pública. Assim não haverá a incidência de imunidade tributária recíproca em relação a cartórios e atividades notariais. Eles devem pagar os impostos devidos, tais como ISS.
E como fica a imunidade tributária recíproca em relação a impostos indiretos tais como ICMS e ISS? Ora, afirma-se que do ponto de vista econômico quem acaba pagando tais impostos é o contribuinte de fato, aquele que adquire o produto e que acaba pagando o imposto indireto que é repassado para o preço do item pelo vendedor ou produtor. Essa é uma questão da realidade econômica mostrada por estudos de economistas. Imagine que esse comprador seja um dos entes agraciados com a Imunidade tributária recíproca, teria que pagar esse imposto indireto?
Há muita controvérsia na jurisprudência, porém a tese que parece ser a vencedora é aquela que leva em conta apenas a relação jurídica formal em si, que leva em conta apenas a figura do contribuinte de direito (aquele que paga o imposto de acordo com a lei) e não o contribuinte de fato (que é uma construção que demonstra apenas quem de fato pagaria o imposto no final das contas, no mundo real, no mercado consumidor). Sendo assim, se o contribuinte de fato paga ou não o imposto, essa seria uma questão que não iria interessar ao direito, não iria interessar à letra fria da lei. Interessaria apenas a figura do contribuinte de direito, determinado por lei tributária. Dessa forma se uma entidade estatal for apenas contribuinte de fato, ela deverá pagar o imposto indiretamente como qualquer outro consumidor. Essa, repito, tem sido a tese vencedora em diversos julgados, inclusive no STF.
Direito Tributário - Imunidade recíproca em relação a embaixadas
Questão interessante sobre imunidade recíproca é se ela vale também para embaixadas de Estados estrangeiros? Sim, obviamente que sim. Uma embaixada da França, por exemplo, não vai pagar IPTU da sede de sua embaixada, pois está coberta pela imunidade dos entes estatais. Agora, perceba uma peculiaridade interessante, essa mesma embaixada vai ter que pagar a taxa de recolhimento de lixo, pois não se trata de imposto.
Igualmente essa imunidade não valerá para outras obrigações de natureza diversa. Só tributária A imunidade não alcança créditos trabalhistas de empregados brasileiros que trabalhem na embaixada. Eles poderão entrar com ações trabalhistas pleiteando todos os seus direitos. Só há um problema: a impossibilidade de execução lá na frente do processo, quando a ação estará ganha, mas que no fundo não poderá executar nenhum bem da embaixada para o pagamento desses valores devidos ao empregado.
O mesmo vale para obrigações de natureza civil. A imunidade que está se tratando aqui, repita-se, é a imunidade tributária, determinada pela constituição federal e essa se refere a impostos de entidades estatais, umas contra as outras. E essa imunidade recíproca não vale apenas entre entidades estatais do próprio país, como a União, estados e municípios, ela vale para representantes de entidades estatais estrangeiras também, como as embaixadas.
Pablo Aluísio.
